Praktikoje vis dažniau pasitaiko atvejų, kai VMI „užkliūna“ holdingai, motyvuojant, jog užsienio jurisdikcijoje įsteigtas juridinis asmuo yra tik formalus, apsimestinis, tarpinis, dirbtinis darinys, kurio pagrindinis tikslas ar vienas iš tikslų – mokestinė nauda. Siekiant išvengti VMI dėmesio ir minimizuoti galimas mokestines rizikas, reikėtų, kad nebūtų/būtų kuo mažiau aplinkybių, kuriomis mokestiniuose ginčuose VMI grindžia savo poziciją.
Bendrosios pastabos
Atsižvelgiant į VMI formuojamą praktiką bei į mokestiniuose ginčuose vertinamas faktines aplinkybes, steigiant įmonę (holdingą) pvz., Estijoje ar kitoje jurisdikcijoje (toliau – holdingas) ir per ją vykdant tam tikrus sandorius/operacijas, mokesčių požiūriu rekomenduojame atkreipti dėmesį į šiuos esminius aspektus (sąrašas nėra baigtinis):
- Reikia turėti įrodymus, kurie pagrįstų svarias komercines priežastis konkrečios jurisdikcijos pasirinkimui, o mokestinė nauda turi būti tik kaip „šalutinis“ rezultatas;
- Užsienio įmonė įsisteigimo valstybėje turi turėti pakankamus žmogiškuosius ir techninius išteklius, reikalingus konkrečios veiklos vykdymui (turi būti atitinkamos kvalifikacijos darbuotojai, turi būti naudojamas turtas, reikalingas faktinei ekonominei veiklai užtikrinti įsisteigimo valstybėje, ir pan.);
- Turi būti pakankamas veiklos turinys;
- Su užsienio įmonės veikla susiję sprendimai turi būti priimami įsisteigimo valstybėje;
- VMI didelį dėmesį skiria pinigų srautų analizei: kas gauna naudą, koks laiko tarpas yra tarp tam tikrų sandorių/operacijų, koks investicijos ir grąžos „santykis“ ir pan., t.y. VMI vertina, ar pinigai yra naudojami užsienio įmonės veiklai, ar, prisidengus vienokiais ar kitokiais sandoriais/operacijomis, jie „permetami“ kitiems asmenims ir pan.;
- Mokestinio ginčo metu apginti poziciją, kad užsienio įmonė nėra dirbtinis darinys tampa sunku/neįmanoma, jei nėra svarių komercinių priežasčių, kodėl reikėjo įmonės konkrečioje jurisdikcijoje, jei užsienio įmonė įsisteigimo valstybėje neturi veiklos vietos, neturi „vietinių“ darbuotojų ar turi juos tik formaliai („parašams sudėti“), ar jų kvalifikacija nėra tinkama/pakankama įmonės veiklos specifikai, jei užsienio įmonė neturi finansinių ir kt. galimybių veiklos vykdymui, jei sprendimus priima Lietuvoje esantys asmenys, jei banko sąskaitos valdomos iš Lietuvos ir pan.;
- Didžiausia problema, kodėl kyla mokestiniai ginčai, kad užsienio įmonės turinys yra vertinamojo pobūdžio aplinkybė ir nėra aiškios ribos, kurią peržengus laikoma, kad verslo struktūra yra dirbtinė;
- Vis dažniau girdima, kad VMI ima stiprinti kontrolę dėl pozityviųjų pajamų įtraukimo į Lietuvos mokesčių bazę ir nėra aišku, kaip šiuo požiūriu vertinamos atskiros jurisdikcijos (tenka girdėti VMI nuomonę, kad net ir pvz., Estijos įmonės pajamos gali patekti į pozityviųjų pajamų apmokestinimą).
Dažniausi atvejai, kai VMI gali priskaičiuoti mokesčius:
- Gali būti taikomas turinio prieš formą principas ir mokesčių tikslais užsienio jurisdikcija eliminuojama iš grupės struktūros/sandorių;
- Gali nepripažinti, kad tarp įmonių gaunami/išmokami dividendai yra neapmokestinami Lietuvoje;
- Gali laikytis pozicijos, kad akcininkai, LT fiziniai asmenys, gavo naudą ir gali priskaičiuoti GPM;
- Gali pripažinti nuolatinę buveinę Lietuvoje ir priskaičiuoti pelno mokestį;
- Gali traktuoti, kad į Lietuvos pelno mokesčio ar GPM bazę turi būti įtrauktos pozityviosios pajamos ir kt.
Mokestinių ginčų apžvalga
Iliustruojat VMI poziciją dėl holdingų, pateikiame 3 mokestinių ginčų dėl, VMI nuomone, Estijos jurisdikcijos panaudojimo mokestinės naudos tikslais, apžvalgą.
Norime pažymėti, kad bylų aplinkybių apžvalga pateikiama tik tokia apimtimi, kad būtų galima suprasti, kokiais atvejais kyla ginčai dėl holdingų panaudojimo mokesčių tikslais ir kokiais argumentais VMI grindžia savo poziciją.
Iliustracinė byla Nr. 1
FABULA
Viena iš ginčo dalių – ginčas kilo dėl LT įmonės teisės dividendų, kuriuos ji išmoka akcininkui – Estijos Holdingui, neapmokestinti pelno mokesčiu Lietuvoje. Atitinkamai VMI taikė MAĮ 69 str. 1 d. nuostatas – turinys prieš formą ir užginčijo teisę Estijos Holdingui išmokamiems dividendams taikyti „dalyvavimo išimties taisyklę“ (PMĮ 34 str. 2 d.).
VMI pozicija dėl Estijos Holdingo: LT įmonės akcininkė – Estijos Holdingas nebuvo faktiškas dividendų gavėjas, o buvo tik į sandorių struktūrą įterptas tarpininkas, kuris leistų pasinaudoti PMĮ 34 str. 2 d. nustatyta „dalyvavimo išimties taisykle“. VMI požiūriu, mokestinė nauda gauta, nes LT įmonė, išmokėdama Estijos Holdingui dividendus, neišskaičiavo pelno mokesčio prie šaltinio. Atitinkamai, VMI, taikydama MAĮ 69 str. 1 d., Estijos Holdingui išmokėtus 9,3 mln. Eur dividendus apmokestino pelno mokesčiu Lietuvoje.
VMI ARGUMENTACIJA
VMI vertinimu, buvo pagrindas taikyti MAĮ 69 str. 1 d. nuostatas, kadangi LT įmonės akcininkas – Estijos Holdingas yra laikytinas dirbtiniu dariniu. Dirbtinumas grindžiamas sekančiais aspektais:
- Estijos Holdingas buvo įsteigtas 2012 m. balandžio mėn. Netrukus po to, 2012 m. lapkričio mėnesį, Estijos holdingas už 2 mln. Eur įsigijo LT įmonės akcijas, gavęs finansavimą iš savo akcininko – Nyderlandų įmonės;
- Nyderlandų įmonė yra Šveicarijoje registruoto fondo, kuriam 8 fiziniai asmenys perleido turimas LT įmonės akcijas, valdymo įmonė;
- Estijos Holdingas LT įmonės akcijas įsigijo 2012 m. lapkričio mėn. (už akcijas sumokėta 2 mln. Eur), o jau 2013 m. vasario ir birželio mėn. LT įmonė Estijos Holdingui išmokėjo 9,3 mln. Eur dividendų ir jų neapmokestino pagal „dalyvavimo išimties taisyklę“;
- Tą pačią dieną, kai dividendai buvo išmokėti Estijos Holdingui, Estijos Holdingas juos pervedė savo akcininkui – Nyderlandų įmonei į banko sąskaitą, esančią Barbadose (tikslinė teritorija) kaip paskolą. Tas pats buvo padaryta ir gavus lėšas iš LT įmonės dėl įstatinio kapitalo mažinimo. Paskola nebuvo sugrąžinta;
- Gautas lėšas Nyderlandų įmonė pervedė Šveicarijoje registruotam fondui;
- Estijos mokesčių administratorius nurodė, jog su Estijos Holdingo atstovu susisiekti nepavyksta (išsiuntus kvietimus visais žinomais įmonės registracijos adresais – visi buvo grąžinti paštu kaip neatsiimti);
- Estijos mokesčių administratoriaus duomenų bazėse turimais duomenimis, Estijos Holdingas nedeklaravo dividendų gavimo;
- Banko sąskaitoje, kurioje buvo gauti dividendai, jokių kitų reikšmingų judėjimų, liudijančių veiklos vykdymą, nebuvo;
- Estijos Holdingas turėjo tik vieną darbuotoją;
- Estijos Holdingas valdė tik LT įmonės akcijas;
- Estijos Holdingo pelno (nuostolių) ataskaitose buvo matyti tik finansinės investicinės veiklos, susijusios su LT įmone, rezultatai, jokių kitų pajamų Estijos Holdingas negeneravo;
- Estijos Holdingo gauti dividendai nebuvo reinvestuoti.
Iliustracinė byla Nr. 2
FABULA
65,98 % LT įmonės akcijų buvo perleistos 2 Estijos įmonėms. Pastarosios už LT įmonės akcijas sumokėjo iš savo akcininkų – LT fizinių asmenų gautomis paskolomis. Estijos įmonės, gavusios dividendus iš LT įmonės, pinigus pervedė akcininkams – LT fiziniams asmenims, kaip paskolų grąžinimą. VMI vertinimu, dėl sudarytų sandorių, LT įmonei įforminus dividendų išmokėjimą 2 Estijos įmonėms, buvo išvengta GPM prievolių Lietuvoje. VMI pozicija – tikrasis tikslas buvo išmokėti dividendus LT fiziniams asmenims, bet LT fiziniai asmenys siekė pasinaudoti tarpinėmis ūkinėmis operacijomis (tarpinėmis Estijos įmonėmis) ir išvengti GPM mokėjimo, todėl VMI taikė MAĮ 69 str. 1 d. nuostatas – turinį prieš formą ir LT įmonei priskaičiavo 62,2 tūkst. Eur mokėtino GPM (plius delspinigius ir baudas).
VMI ARGUMENTACIJA
VMI vertinimu, buvo pagrindas taikyti MAĮ 69 str. 1 d. nuostatas (turinį prieš formą) ir savo poziciją VMI grindė tokiomis aplinkybėmis:
- Fiziniai asmenys buvo Estijos įmonių vieninteliai akcininkai ir vadovai, todėl puikiai suvokė savo veiksmų teisines pasekmes: žinojo, jog, kai akcininkais bus Estijos įmonės, bus galima pasinaudoti „dalyvavimo išimties taisykle“ (PMĮ 34 str. 2 d.) ir išmokami dividendai bus neapmokestinami Lietuvoje;
- Estijos įmonės buvo naudojamos tik dividendų srautams paskirstyti. Šią išvadą liudija sekančios aplinkybės:
- Estijos įmonės sutartis dėl LT įmonės akcijų įsigijimo sudarė 2013 m. gruodžio mėn., mokėjimo atidėjimas buvo sutartas iki 2014 m. kovo mėn., tačiau mokėjimai už akcijas buvo atlikti tik po to, kai LT fiziniai asmenys 2014 m. rugsėjo mėn. suteikė paskolas Estijos įmonėms;
- Netrukus po apmokėjimo už akcijas – 2014 mėn. spalio mėn. buvo pakeistas LT įmonės 2014 m. gegužės mėn. akcininkų sprendimas ir akcininkams buvo paskirta 0,5 mln. Eur dividendų;
- Laiko tarpas nuo paskolų Estijos įmonėms suteikimo iki dividendų išmokėjimo ir paskolų grąžinimo buvo itin trumpas (Estijos įmonės už akcijas sumokėjo 2014 m. rugsėjo mėn., o pirmieji dividendai joms buvo išmokėti 2014 m. spalio mėn.);
- Estijos įmonės nei iki LT įmonės akcijų pirkimo‒pardavimo sutarčių sudarymo, nei po to realios ekonominės veiklos nevykdė, neturėjo personalo ir administracinių patalpų, neturėjo nei finansinių, nei techninių galimybių atsiskaityti su LT įmonės akcijų pardavėju sutartyse numatytais terminais ir sąlygomis;
- Derybos dėl akcijų perleidimo sąlygų vykdytos ne su Estijoje registruotomis įmonėmis, bet su LT fiziniais asmenimis, kurie tarpines Estijos įmones įsigijo likus savaitei iki akcijų įsigijimo sandorių sudarymo, nors derybos truko penkis mėnesius;
- LT fiziniai asmenys buvo susiję tiek su pačia LT įmone (užėmė vadovaujančias pareigas), tiek ir su ankstesniais jos akcininkais;
- LT akcijų pardavimo kaina buvo ženkliai mažesnė, nei gautų dividendų suma per sekančius trejus metus (Estijos įmonės už akcijas sumokėjo 0,19 mln. Eur, o dividendų gavo 0,41 mln. Eur).
Iliustracinė byla Nr. 3
FABULA
VMI ginčijo labai ilgą, sudėtingą schemą, apimančią daug visokio pobūdžio sandorių ir ūkinių operacijų, kurių esmę „paprastais“ žodžiais būtų galima apibūdinti taip:
LT fizinis asmuo per susijusį asmenį pardavė be GPM prievolių vienos itin pelningai veikiančios LT įmonės (toliau – LT įmonė 1) akcijas, LT įmonę 1 „pakabindamas“ po kita LT įmone (toliau – LT įmonė 2), kurios akcijas tas pats fizinis asmuo vėliau įsigijo dovanojimo būdu iš susijusio asmens. Iki LT įmonės 2 akcijų įsigijimo ši įmonė buvo „pripumpuota“ įsipareigojimais, kurių naudos gavėjas galiausiai tapo tas pats fizinis asmuo. Netrukus po LT įmonės 2 įsigijimo, viena dalis šios įmonės akcijų buvo parduotos Estijos įmonei (2012 m. akcijos buvo parduotos už 50 mln. Lt, mokėjimą už akcijas atidedant iki 2063 m.), o kita dalis – įnešta į Estijos įmonės įstatinį kapitalą. Vėliau Estijos įmonė buvo reorganizuota (padalinta).
VMI vertinimu, LT įmonės 2 perleidimo sandoriais buvo siekiama, didinant Estijos įmonės įstatinį kapitalą, šios įmonės apskaitoje suformuoti didelius finansinius įsipareigojimus jos akcininkams, o vėliau, šių įsipareigojimų bei palūkanų pagrindu, iš susijusios įmonės gauti pajamų, nuo kurių nereikėtų mokėti GPM. Taip pat buvo siekta iš Lietuvos gauti neapmokestintus dividendus. VMI taikė MAĮ 69 str. 1 d. nuostatas (turinį prieš formą), priskaičiavo 5,7 mln. Eur mokėtino GPM (plius delspinigius ir baudą) ir prievolę vietoje A klasės perkvalifikavo į B klasę, t.y. nusprendė, kad GPM turi sumokėti ne LT įmonė, o pats fizinis asmuo (naudos gavėjas).
VMI ARGUMENTACIJA:
Dėl MAĮ 69 str. 1 d. nuostatų (turinys prieš formą) taikymo:
- Estijos įmone nebuvo siekiama sukurti naują verslą, vystyti ar plėtoti vykdomą veiklą, nes po akcijų mainų reorganizavimo būdu Estijos įmonę valdė tie patys akcininkai, ji jokios veiklos nevykdė, samdomų darbuotojų neturėjo, pagrindinės pajamos buvo vienos įmonės skiriami dividendai;
- Eilės sandorių tikslas – siekis suformuoti susijusios įmonės apskaitoje didelius finansinius įsipareigojimus ir sudaryti galimybę šių įsipareigojimų ir palūkanų forma iš minėtos įmonės gauti pajamų, nuo kurių nereikėtų mokėti mokesčių bei išsimokėti dividendus iš kontroliuojamų įmonių pelno.
Dėl GPM prievolės perkėlimo (A klasės pajamų perkvalifikavimo į B klasės pajamas):
- VMI pasisakė, jog, viena vertus, MAĮ 69 str. 1 dalis savaime nesuteikia teisės atitinkamas mokestines prievoles paskirstyti kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme, kita vertus, „nesant mokesčių įstatymuose nustatytų specialių nuostatų, taikant turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 str. 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tuo atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma ir mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes“. Nagrinėjamu atveju, buvo konstatuota, jog mokesčiu mokėtojas ginčui aktualiu laikotarpiu buvo ne tik akcininkas, bet ir kartu su kitais asocijuotais asmenimis kontroliavo, galėjo daryti ir darė įtaką įmonių sprendimams, t. y. veikė kaip uždara organizacinė struktūra. Be to, buvo padaryta išvada, jog išmokant ginčo pajamas buvo veikiama išimtinai akcininko interesais.